José Evande Carvalho Araujo1
Após décadas de discussão, o Brasil conseguiu reformar os dispositivos constitucionais que tratam dos impostos e contribuições que incidem sobre o consumo, compostos por diversos tributos que oneram a mesma base de forma cumulativa. Esses tributos são regulamentados por centenas de leis com disposições complexas e, muitas vezes, contraditórias entre si, cujo manejo constitui um dos principais custos das empresas brasileiras, sendo considerados um dos principais entraves ao desenvolvimento nacional.
Em dois artigos, analisaremos os possíveis efeitos redistributivos de renda decorrentes da reforma tributária recentemente aprovada pela Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 20232. Neste primeiro, avaliaremos os aspectos redistributivos na perspectiva do rearranjo de ônus tributário entre os contribuintes. No próximo, a análise se dará quanto à realocação de receitas entre as unidades federadas.
Iniciaremos nossa análise abordando os limites da neutralidade da tributação sobre o consumo sob a ótica econômica, bem como os instrumentos previstos para mitigar sua regressividade. Em seguida, examinaremos a reforma tributária com foco na redistribuição da carga fiscal entre os contribuintes diante da substituição dos tributos atuais sobre o consumo por dois tributos sobre a mesma base de valor agregado, um federal e outro para os outros entes federativos (IVA Dual), com destaque para os mecanismos nela previstos para conferir maior progressividade ao novo modelo. Por fim, discutiremos o caráter regressivo do Imposto Seletivo quando incidente sobre bens e serviços consumidos pelos mais pobres, destacando a transição do modelo atual — que onera bens menos essenciais e de luxo — para um novo paradigma, que incide sobre produtos prejudiciais à saúde e ao meio ambiente, apontando desafios relacionados à percepção pública dessas mudanças.
Segundo a teoria econômica, um IVA ideal deve ser desenhado como um tributo de base ampla que incide apenas sobre o consumo dos indivíduos, e que, apesar de cobrado durante as diversas etapas da cadeia de produção, não seja efetivamente suportado pelas empresas, exceto nas situações em que os bens e serviços forem adquiridos para o consumo privado de seus sócios e empregados3. Isso é obtido ao se atribuir o direito à dedução do IVA pago nas etapas anteriores de produção, obrigando a empresa ao recolhimento apenas do valor adicionado em cada etapa produtiva, o que faz com que o imposto flua por toda a cadeia, onerando efetivamente apenas as aquisições por consumidores finais (OECD, 2024a, p. 18).
Esse modelo garante uma estrutura tributária neutra que não influi na estrutura dos negócios, que se organizarão da forma econômica mais adequada, independentemente da natureza do produto, da estrutura da cadeia de distribuição e dos meios utilizados para entrega (OECD, 2024a, p. 18). Deve-se deixar claro, contudo, que a neutralidade nunca será plenamente atingida no âmbito dos tributos, pois todas as exações provocam reações nos contribuintes, alterando seu comportamento, de forma a reduzir a carga fiscal a qual se submetem (STIGLITZ, 2000, p. 458-463). Nesse contexto, a neutralidade a ser perseguida é a mais completa possível, aquela que interfere o mínimo possível nas decisões dos agentes econômicos.
Outra característica apontada como ideal para um IVA pela doutrina econômica é a adoção de uma alíquota única para todos os bens e serviços, ou ao menos de poucas alíquotas e exceções. Isso garante uma administração mais simples e eficiente do imposto, eliminando os litígios decorrentes da classificação de bens e serviços entre as diversas alíquotas, e permite a tributação igualitária de toda a base tributável (PESSÔA, 2023).
Essas características que garantem a eficiência econômica provocam, por outro lado, a percepção de que o IVA é um tributo regressivo, como em geral se diz dos tributos incidentes sobre o consumo, por onerar de forma mais gravosa as pessoas mais pobres. A literatura econômica mais recente, contudo, concluiu que, se calculado com base na renda das famílias, de fato o IVA é regressivo, mas se for medido com base no consumo, é proporcional ou até ligeiramente progressivo (DE LA FERIA; WALPOLE, 2020, p. 639-640; DE LA FERIA; SWISTAK, 2024, p. 6; THOMAS, 2020, p. 5).
De fato, caso se considere que toda a renda da família seja consumida, em um sistema de alíquota única, a tributação será proporcional em todos os níveis de renda. Contudo, caso parte da renda seja poupada, em regra, a tributação sobre o consumo será mais gravosa para a parcela da população que poupa menos4. De todo modo, os estudos acima citados consideram a medida da regressividade a partir do consumo como um melhor indicador do bem-estar ao longo da vida. No caso brasileiro, Siqueira, Nogueira e Luna (2024, p. 6) destacam, ainda, que a medida com base no consumo é mais confiável, pois os rendimentos das famílias com menores rendas tendem a ser sub-reportados nas pesquisas domiciliares, pois, além de essas famílias possuírem fluxos de rendimentos informais, há incentivos para a subdeclaração de rendimentos para o atendimento dos critérios de elegibilidade aos programas govenamentais voltados à baixa renda.
A regressividade do IVA pode ser mitigada de duas maneiras: com o estabelecimento de alíquotas menores para bens e serviços geralmente consumidos por pessoas de baixa renda5 ou com a devolução de parte ou da totalidade dos tributos pagos diretamente para o consumidor de menor posse, aquilo que se convencionou denominar de cashback. Diversos estudos econômicos internacionais recentes comprovam que políticas públicas baseadas na concessão de alíquotas menores para produtos essenciais são pouco efetivas, e recomendam a segunda opção (BARREIX et al., 2022; DE LA FERIA; SWISTAK, 2024).
Voltando a análise para a reforma tributária brasileira, verificamos que a Emenda Constitucional nº 132, de 2023, extingue de forma gradual o IPI6, o PIS, a Cofins, o ICMS, o ISS e o IOF incidente sobre operações de seguros, e, em seu lugar, cria o que parte da doutrina tributária denomina de “Imposto sobre Valor Agregado (IVA) Moderno” – um imposto de base ampla (incide sobre todas as operações com bens, tangíveis e intangíveis, direitos e serviços), cobrado “por fora” (sem incidência de imposto sobre imposto) e no destino (destinação do imposto arrecadado para o local do consumo do bem ou serviço), com não-cumulatividade plena (tudo o que é cobrado na operação anterior vira crédito) e poucas alíquotas e exceções – e um imposto específico sobre determinados bens e serviços.
O IVA criado será dual, denominado Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) para a versão de competência da União, e Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) para a de competência partilhada entre estados, DF e municípios. O tributo específico, denominado de Imposto Seletivo, será de competência federal, destinado a desestimular o consumo de bens e serviços considerados prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente.
Devemos reconhecer que a simples mudança dos tributos antigos para um modelo de IVA dual com poucas alíquotas e exceções já trará, por si só, consequências redistributivas significativas. Ora, se todos os bens e serviços em determinado território se submeterão à mesma alíquota e se é necessário manter o nível de tributação, por evidente alguns bens e serviços que hoje pagam menos do que a nova alíquota padrão passarão a recolher mais, enquanto aqueles que estão acima desse nível, menos. Em outras palavras, haverá significativo rearranjo das cargas tributárias setoriais. E como o IVA não é suportado pelos negócios, mas sim pelos consumidores, haverá uma redistribuição da carga suportada pelos adquirentes dos bens e serviços que serão mais onerados.
Destaque-se, ainda, que a arrecadação dos impostos e contribuições incidentes sobre o consumo substituídos pela reforma tributária é extremamente significativa, correspondendo a 34,93% de toda a receita tributária em 2023 (BRASIL, 2024a, p. 7-8), o que torna a redistribuição de carga um fenômeno merecedor de ainda maiores cuidados.
Some-se a isso a questão da regressividade própria dos tributos sobre o consumo, caso calculada com base na renda das famílias, e entenderemos por que, apesar de adotar a estrutura de alíquotas únicas para todos os bens e serviços de determinada localidade, o Constituinte Derivado optou pelos dois mecanismos de mitigação da regressividade do IBS e da CBS. Por um lado, instituiu regimes diferenciados com redução das alíquotas aplicáveis a uma seleção de bens e serviços de determinados setores da economia; por outro, previu a possibilidade de devolução desses tributos às pessoas físicas com o objetivo de reduzir as desigualdades de renda (cashback).
São previstas alíquotas reduzidas ou isenções para serviços de saúde, educação, culturais e prestados por algumas profissões liberais, transporte púbico, medicamentos, alimentos, insumos agrícolas e produtos de limpeza e higiene, entre outras hipóteses (arts. 8º e 9º da Emenda Constitucional nº 132, de 2023), com a especificação dos itens beneficiados constante da Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025, que regulamenta a matéria.
O regime de cashback tem previsão genérica na Constituição (art. 156-A, §5º, VIII, e art. 195, §18), sendo detalhado na Lei Complementar nº 214, de 2025.
As devoluções serão destinadas ao responsável por unidade familiar de baixa renda cadastrada no Cadastro Único para Programas Sociais do Governo Federal (CadÚnico), que possua renda familiar mensal per capita de até meio salário-mínimo nacional. Segundo dados da Secretaria de Avaliação Gestão da Informação do Cadastro Único do Ministério do Desenvolvimento e Assistência Social, Família e Combate à Fome, 71.594.283 pessoas atendiam a esse critério em julho de 2024 (BRASIL, 2024b).
O valor a ser devolvido será calculado mediante a aplicação dos seguintes percentuais sobre o tributo constante no documento fiscal: (i) 100% para a CBS e 20% para o IBS, na aquisição de botijão de até 13 kg de gás liquefeito de petróleo, e nas operações de fornecimento de energia elétrica, água, esgoto e gás natural; e (ii) 20% para a CBS e para o IBS, nos demais casos, podendo cada ente prever percentuais superiores. Excepcionalmente, nas localidades com dificuldades operacionais que comprometam a eficácia da devolução, poderão ser adotados procedimentos simplificados de cálculo.
São previstas regras de controle para garantir a coerência entre os valores devolvidos e a real capacidade de aquisição das famílias beneficiárias, utilizando-se para isso, entre outros, dos dados extraídos das notas fiscais vinculadas ao número do Cadastro de Pessoas Físicas (CPF) dos membros da unidade familiar, da renda mensal familiar disponível obtida a partir de informações em bases públicas e dos dados extraídos de publicações oficiais relativos à estrutura de consumo das famílias.
Em estudo voltado a analisar a realidade brasileira, Orair e Gobetti (2019, p. 20) concluíram que, quando calculados sobre a renda das famílias, os impostos sobre bens e serviços atuais (IPI, PIS, Cofins, ICMS e ISS) são regressivos, pois incidem proporcionalmente mais sobre a renda dos mais pobres, começando em 26,7% da renda do primeiro décimo da distribuição e caindo gradualmente até 10,1% da renda do décimo mais rico. E, de modo semelhante aos estudos internacionais, verificaram que a substituição desses tributos por um IVA com alíquota única atenuaria um pouco essa regressividade, iniciando em 24,3% no primeiro decil e chegando a 11,2% no último. Avaliaram, contudo que, caso utilizado um sistema de cashback, seria possível fazer com que a incidência de impostos pós-devolução nos três primeiros décimos da distribuição convergisse para a média nacional de 13,1%, bastando, para isso, devolver 46% do imposto pago pelas famílias do décimo mais pobre do país, 28% do segundo décimo e 23% do terceiro, com um custo total estimado em R$ 18,9 bilhões.
Já Siqueira, Nogueira e Luna (2024, p. 11) realizaram suas estimativas sob a perspectiva do consumo das famílias, concluindo que, por essa ótica, a atual “incidência da tributação de bens e serviços no Brasil é aproximadamente proporcional, porém, com um leve viés de regressividade, com o peso dos tributos caindo de 15,7% no orçamento no primeiro décimo para 14,5% no último décimo.” Demonstraram, ainda, que a reforma tributária da Emenda Constitucional nº 132, de 2023, têm um efeito equalizador sobre a distribuição da carga tributária, embora modesto, equivalente à redução na tributação do primeiro quinto equivalente a 6,1% de sua despesa monetária, pois “apesar da isenção da cesta básica beneficiar proporcionalmente mais as famílias de baixa renda, as demais alíquotas favorecidas, por incidirem predominantemente sobre serviços, beneficiam os mais ricos – repetindo, portanto, um dos aspectos mais marcantes da regressividade do sistema atual” (SIQUEIRA; NOGUEIRA; LUNA, 2024, p. 22).
Por sua vez, recente estudo do Banco Mundial simulou os impactos distributivos da reforma tributária em diferentes cenários, e concluiu que a isenção de impostos para alimentos e bens pessoais beneficiaria os mais vulneráveis, mas, como as despesas gerais com determinados itens considerados para inclusão na cesta são relativamente concentradas nas famílias no decil superior da distribuição de renda, beneficiaria mais, em termos absolutos, os mais ricos. Concluiu, ainda, que uma lista reduzida de itens isentos, com os recursos equivalentes das receitas revertidos a um regime de cashback, resultaria em um sistema tributário indireto muito menos regressivo. Por outro lado, um cenário com uma alíquota fixa de IVA e um regime de cashback que reembolse todo o IVA das famílias inscritas no Cadastro Único criaria um sistema de tributos indiretos progressivo no Brasil (VALE et al., 2023).
Verificamos que o modelo adotado na reforma tributária não impede a efetivação do cashback nos moldes previstos nesses estudos. Contudo, o elevado número de regimes diferenciados em conjunto com a necessidade de compensação das alíquotas reduzidas com aumentos das alíquotas de referência provavelmente resultarão em um dos IVAs com alíquota mais alta no mundo. Isso reduzirá em muito a possibilidade de os erários adotarem modelos de devolução personalizada mais ousados, já que, para isso, seria necessário elevar ainda mais as alíquotas do IBS e da CBS.
Nesse contexto, é interessante destacar o mecanismo, previsto na Lei Complementar nº 214, de 2025, de avaliação quinquenal da eficiência, eficácia e efetividade dos regimes diferenciados e da devolução personalizada do IBS e da CBS, como políticas sociais, ambientais e de desenvolvimento econômico. Caso se verifique que o sistema de cashback seja mais eficiente, fica autorizado o envio de projeto de lei complementar com a revisão dos percentuais de redução de alíquota dos regimes diferenciados, inclusive com o estabelecimento de regime de transição. Desse modo, diante de evidências empíricas com base nos dados de funcionamento do novo sistema, é possível que as gerações futuras optem por diminuir o número de exceções das alíquotas e privilegiem a devolução personalizada de IBS e de CBS.
Por fim, destacamos que a reforma tributária também previu um tributo que, quando incidente sobre bens e serviços consumidos pelos mais pobres, será essencialmente regressivo: o Imposto Seletivo.
Enquanto o IBS e a CBS possuem função fiscal, isto é, são voltados a financiar as atividades estatais, o Imposto Seletivo exerce outras funções além da arrecadatória, ao que se denomina “função extrafiscal”. No caso, busca-se induzir comportamentos ao se desestimular o consumo de determinados bens e serviços considerados prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente.
Esse desestímulo é feito pelo aumento do custo fiscal, em um imposto que comporá, inclusive, a base de cálculo do IBS e da CBS. E, por evidente, esse custo maior resultará em preços mais elevados, que, quando incidentes sobre os bens e serviços consumidos pelos mais pobres, como os alimentos, serão mais efetivos no desestímulo ao consumo das classes econômicas menos favorecidas do que daquelas mais abastadas, cujas decisões de compra, em regra, são menos sensíveis ao preço.
Na Lei Complementar nº 214, de 2025, foi prevista a incidência do Imposto Seletivo sobre veículos, embarcações e aeronaves, produtos fumígenos, bebidas alcoólicas e açucaradas, bens minerais, concursos de prognósticos e fantasy sport7, cujas alíquotas serão definidas por lei ordinária.
Os tributos seletivos extrafiscais não são novidades em nosso ordenamento tributário constitucional de consumo. Tanto para o IPI quanto para o ICMS, prevê-se a seletividade em função da essencialidade dos bens e serviços (art. 153, §3º, I, e art. 155, §2º, III, da Constituição Federal).
Note-se a diferença para o novo sistema. Passa-se de um modelo em que produtos mais essenciais são menos onerados que os menos essenciais e os suntuosos, para um outro em que a oneração se dá em desfavor dos bens e serviços considerados prejudiciais à saúde e ao meio ambiente, mesmo que sejam considerados como essenciais pela sociedade. A experiência internacional alerta, contudo, que esse tipo de mudança de conceitos exige um certo cuidado com a percepção pública do novo tributo, sob pena de rejeição social.
Por se tratar de tributo com finalidade extrafiscal de desestímulo do consumo por aumento de preço, é possível que tenha menos apoio da população caso se tenha a perceção de que onerarão as camadas mais humildes, como alerta estudo internacional da OCDE ao analisar as consequências da tributação do carbono sobre os preços dos serviços de transporte e dos alimentos (OECD, 2024b, p. 20).
No caso brasileiro, como não se adotou um Imposto Seletivo sobre combustíveis, talvez não se tenha esse efeito sobre o preço dos transportes. Mas seguramente haverá no preço dos alimentos, ao incidir sobre bebidas açucaradas, muito consumidas pelos mais pobres. Além disso, existe forte pressão para se adotar um Imposto Seletivo sobre alimentos ultraprocessados, considerados como responsáveis por diversas doenças crônicas da população, como defendido por algumas entidades ligadas ao setor de saúde (CONSELHO NACIONAL DE SAÚDE, 2024), mas que, justamente por serem baratos e de elevada concentração calórica, compõem parcela significativa do consumo das pessoas mais humildes.
O relatório da OCDE indica que o apoio da população pode ser conquistado caso se utilizem as receitas do imposto para reduzir os impactos sobre os mais pobres e as empresas (OECD, 2024b, p. 20). No exemplo dos ultraprocessados, isso poderia ocorrer, por exemplo, caso a arrecadação obtida fosse utilizada para subsidiar alimentos saudáveis para famílias de baixa renda.
REFERÊNCIAS
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BARREIX, Alberto et al. Revisiting Personalized VAT: A Tool for Fiscal Consolidation with Equity. Washington: Banco Interamericano de Desenvolvimento, 2022. (Documento para Discussão # IDB-DP-939). Disponível em: http://dx.doi.org/10.18235/0004147. Acesso em: 11 mar. 2025.
BRASIL. Estimativa da Carga Tributária Bruta do Governo Geral de 2023. Brasília, DF: Ministério da Fazenda. Tesouro Nacional, 2024a. Disponível em: https://www.tesourotransparente.gov.br/publicacoes/carga-tributaria-do-governo-geral/2022/114. Acesso em: 11 mar. 2025.
BRASIL. Pessoas inscritas no Cadastro Único – faixa de renda familiar per capita (A partir de mar/2023). Brasília, DF: Ministério do Desenvolvimento e Assistência Social, Família e Combate à Fome. Secretaria de Avaliação Gestão da Informação do Cadastro Único, 2024b. Disponível em: https://aplicacoes.cidadania.gov.br/vis/data3/v.php?q[]=oNOclsLerpibuKep3bWDhLNe09Gv17lljax%2FYWyAYmqqdH9%2BaWGEkWqXbWTZ6aykobuomdyasYmdjsPUmKWjlMnusm93rpam7J6IiaqixIShya2Y0O6sZHN4lJ3anYi0mJnKxm7Qnp%2FQ4Ihvoqmhrd50iMGsmnrPktqiptDafWtsp2ZuqZiwr5tovcKf3aJuw. Acesso em: 11 mar. 2025.
CONSELHO NACIONAL DE SAÚDE. Impostos saudáveis: CNS recomenda sobretaxar ultraprocessados, agrotóxicos, álcool e tabaco na Reforma Tributária. Publicado em: 19 mar. 2024. Disponível em: https://www.gov.br/conselho-nacional-de-saude/pt-br/assuntos/noticias/2024/marco/impostos-saudaveis-cns-recomenda-sobretaxar-ultraprocessados-agrotoxicos-alcool-e-tabaco-na-reforma-tributaria. Acesso em: 11 mar. 2025.
DE LA FERIA, Rita; SWISTAK, Artur. Designing a Progressive VAT. Washington, D.C: International Monetary Fund, 2024. (IMF Working Paper No. 24/78). Disponível em: https://www.imf.org/en/Publications/WP/Issues/2024/04/05/Designing-a-Progressive-VAT-546923. Acesso em: 11 mar. 2025.
DE LA FERIA, Rita; WALPOLE, Michael. The Impact of Public Perceptions on General Consumption Taxes. British Tax Review, Londres, v. 5, p. 637–669, 2020. Disponível em: https://ssrn.com/abstract=3723750. Acesso em: 11 mar. 2025.
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SIQUEIRA, Rozane Bezerra; NOGUEIRA, José Ricardo Bezerra; LUNA, Carlos Feitosa. Impacto distributivo potencial de reformas na tributação indireta no Brasil: simulações baseadas na PEC 45/2019. Publicado em: 9 abr. 2014. Disponível em: https://doi.org/10.48550/arXiv.2404.07651. Acesso em: 11 mar. 2025.
STIGLITZ, Joseph E. Economics of the Public Sector. 3. ed. New York, NY: W.W. Norton & Company, 2000.
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VALE, Ricardo et al. Impactos distributivos da reforma tributária no Brasil: cenários relativos à isenção da Cesta Básica. Washington: World Bank Group, 2023. Disponível em: https://documents1.worldbank.org/curated/en/099101623102515592/pdf/P17960313f044042142191400e1a0b01396082d33fef.pdf. Acesso em: 11 mar. 2025.
- Consultor-Geral da Câmara dos Deputados e Consultor Legislativo da área de Direito Tributário e Tributação, Doutor em Direito pelo IDP e Mestre em Engenharia de Sistemas e Computação pela COPPE/UFRJ, http://lattes.cnpq.br/2917637674554734, joseevande.araujo@camara.leg.br. ↩︎
- Trata-se de adaptação de artigo publicado no livro “Agenda brasileira: desigualdade econômica”, publicado pela Edições Câmara em 2024, com o título “Aspectos redistributivos da reforma tributária brasileira”. ↩︎
- Há quem conteste essa definição, argumentando que o IVA pode ser em parte suportado pelas empresas na medida da elasticidade da demanda. ↩︎
- Há quem refute a regressividade do IVA mesmo quando calculada com base na renda, argumentando que a renda poupada será consumida no futuro (SIQUEIRA; NOGUEIRA; LUNA, 2024, p. 5). De La Feria e Walpole (2020, p. 640) discordam dessa conclusão lembrando que a poupança não consiste apenas em consumo diferido, pois também gera rendimentos adicionais até efetivamente ser convertida em consumo. Além disso, destacam que o consumo pode ser postergado por muito tempo, até mesmo entre gerações ou para um período em que não haja mais tributação. Como consequência, quanto maior a renda poupada, consideram que mais regressivo será o IVA. ↩︎
- A justificação do uso de alíquotas reduzidas não se dá apenas como mecanismo para redução da regressividade dos tributos sobre o consumo, mas também com instrumento para incentivo ao consumo de bens com externalidades positivas, conhecidos como bens meritórios (DE LA FERIA; WALPOLE, 2020, p. 637). ↩︎
- Na verdade, o IPI não será revogado, tendo sido mantido apenas para servir de diferencial competitivo da Zona Franca de Manaus. Em paralelo à extinção do PIS e da Cofins, esse imposto terá suas alíquotas reduzidas a zero, exceto em relação aos produtos que concorram com aqueles cuja industrialização seja incentivada nesse polo industrial. ↩︎
- A Lei nº 14.790, de 29 de dezembro de 2023, define, em seu art. 49, fantasy sport como o esporte eletrônico em que ocorrem disputas em ambiente virtual, a partir do desempenho de pessoas reais, nas quais (i) as equipes virtuais sejam formadas de, no mínimo, duas pessoas reais, e o desempenho dessas equipes dependa eminentemente de conhecimento, análise estatística, estratégia e habilidades dos jogadores do fantasy sport; (ii) as regras sejam preestabelecidas; (iii) o valor garantido da premiação independa da quantidade de participantes ou do volume arrecadado com a cobrança das taxas de inscrição; e (iv) os resultados não decorram do resultado ou da atividade isolada de uma única pessoa em competição real. ↩︎